2014 avait été une année extrêmement prolifique en matière de réglementation applicable aux opérations de restructuration des associations, fondations et fonds de dotation. La loi de finances rectificative pour 2017(1) a apporté des aménagements applicables aux fusions et opérations assimilées réalisées par ces institutions sans but lucratif (ISBL) depuis le 1er janvier 2018.
Initialement calquées sur le régime applicable aux opérations réalisées entre sociétés commerciales, les opérations de fusion, scission et apport partiel d’actif réalisées par les ISBL sont longtemps demeurées sur un fondement juridique instable. Tel n’est plus le cas.
2014 : L’année de clarification en matière de restructuration
Les instructions fiscales du 13 juin 2014(2) et la loi du 31 juillet 2014(3) ont tour à tour clarifié le statut fiscal des opérations de restructuration des ISBL ainsi que le mode opératoire à mettre en œuvre sur le plan juridique.
– Sur le plan juridique :
La loi du 31 juillet 2014 et ses différents décrets d’application(4) permettent dorénavant d’envisager sereinement une opération de fusion, scission ou apport partiel d’actif entre associations, fondations et fonds de dotation. En effet, un certain nombre de points ont été précisés, tels que les modalités et délais de réalisation, l’information et le transfert automatique des membres, les formalités administratives à accomplir, la publicité obligatoire dans un journal d’annonces légales, la possibilité de mise en œuvre de rescrits administratifs en vue du transfert des agréments et subventions en cours ou à venir, ou encore l’obligation de nommer un commissaire à la fusion ou aux apports. De telles précisions étaient attendues depuis longtemps par les acteurs de terrain, confrontés par ailleurs au phénomène de regroupement des ISBL soit en raison de causes endogènes (volonté de regroupement des acteurs en vue d’atteindre une « taille critique » dans un objectif de mutualisation de moyens humains et matériels), soit en raison de causes exogènes (volonté des pouvoirs publics en réponse à la situation économique).
– Sur le plan fiscal :
Le régime fiscal de ce type d’opérations de restructuration a, lui aussi, fait l’objet d’éclaircissements grâce à la publication de trois instructions fiscales successives en date du 13 juin 2014(5). Avant la parution de ces textes, la possibilité pour les ISBL de bénéficier du régime fiscal de faveur « mère-fille » défini aux articles 210 A et 210 B du code général des impôts (CGI), constituait une incertitude et plaçait par là même les organismes concernés dans une relative insécurité juridique. Le principal risque auquel étaient exposées les ISBL concernées par ce type d’opérations de restructuration résidait principalement dans la définition de leur coût fiscal : soit en raison de l’impossibilité d’invoquer le régime fiscal de faveur permettant de différer la taxation de l’opération à l’impôt sur les sociétés (IS), soit en raison des difficultés liées au statut fiscal des parties en présence dans le cadre d’une opération de restructuration, étant entendu qu’une ISBL peut relever du champ d’application des impôts commerciaux – à savoir IS, taxe sur la valeur ajoutée (TVA) et contribution économique territoriale (CET) – tandis que l’autre est située hors champ.
Dans ces conditions, quid du régime fiscal applicable aux opérations de restructuration ? Outre les frais toujours applicables en matière d’hypothèques et d’actes notariés en cas de transfert d’immeubles, la note risquait d’être salée en cas de mauvaise appréhension en amont de ce type d’opérations devenues courantes dans le secteur des ISBL. Désormais, les choses sont plus claires : seule la fusion d’une ISBL soumise aux impôts commerciaux avec une autre ISBL non assujettie risque d’entraîner la taxation immédiate du boni de fusion à l’IS(6) – ou de la plus-value d’apport en cas d’apport partiel d’actif.
Les autres hypothèses de fusion – dont le régime fiscal diffère en fonction du statut fiscal initial des ISBL parties à la fusion – n’ont en principe aucun impact sur le plan fiscal dans la mesure où soit l’opération de restructuration se situe hors champ d’application de l’IS (cas applicable aux opérations entre ISBL elles-mêmes non soumises à l’IS), soit il est possible de revendiquer l’application du régime de faveur (cas applicable entre deux associations soumises à l’IS ou lorsqu’une association soumise à l’IS absorbe une association non assujettie). En définitive, le coût fiscal de ce type d’opérations peut aller du simple paiement de droits d’enregistrement (375 euros)(7) à la taxation à l’IS de la plus-value constatée (boni de fusion ou de scission ou plus-value d’apport) à l’occasion de l’opération de restructuration.
Parfaitement balisé depuis 2014, le régime applicable aux opérations de restructuration permet de couper court à un certain nombre de spéculations encore largement répandues au sein du secteur des ISBL, et en particulier du secteur associatif. Ainsi, certains n’hésitent pas à conseiller de dissoudre une association et d’apporter son boni de liquidation à une autre association bénéficiaire plutôt que d’initier une opération complexe apparaissant souvent très éloignée des préoccupations des ISBL ou disproportionnée par rapport aux moyens dont elles disposent. Souvent par méconnaissance et toujours dans un souci d’efficacité, ces conseillers non avertis placent les structures concernées dans des situations inextricables. D’abord, parce que ces ISBL ne disposent pas toutes de la capacité juridique de recevoir des libéralités – tel est le cas des associations loi 1901 simplement déclarées – ; ensuite, parce qu’un don ainsi réalisé entre deux associations ne bénéficie pas automatiquement d’une exonération de droits de mutation à titre gratuit(8) ; enfin, parce que ce type de scénario n’entre pas dans le cadre de l’article L. 1224-1 du code du travail, lequel a pour effet de garantir le transfert automatique des contrats de travail des salariés concernés ainsi que le maintien en l’état de leur situation contractuelle du moment au sein de l’entité absorbante ou bénéficiaire en cas de fusion ou d’apport partiel d’actif. Or, dans de telles circonstances, cette dernière peut se retrouver confrontée à des risques prud’homaux susceptibles d’avoir de graves conséquences pour elle sur le plan financier.
Ainsi, on le voit, les précisions apportées au régime juridique et fiscal des fusions, scissions et apports partiels d’actif entre ISBL au cours de l’année 2014 offrent désormais un cadre sécurisé, limitant par la même occasion les choix erratiques de certains dans la mise en œuvre de ce type d’opérations de restructuration, choix qui, dans certains cas, peuvent s’avérer extrêmement préjudiciables sur le plan financier pour les parties concernées.
2017 : Les aménagements apportés par la loi de finances rectificative
– En matière d’apport partiel d’actif :
Les opérations d’apport partiel d’actif intéressent le secteur des ISBL, notamment en cas de filialisation de leurs activités lucratives(9) ou de transfert d’activité, même non lucrative, d’une ISBL à une autre. Dans cette hypothèse, l’apporteuse continuera d’exister et d’exploiter ainsi la/les branche(s) d’activité qu’elle souhaite conserver. La loi de finances rectificative pour 2017 organise un assouplissement du régime fiscal de faveur applicable aux opérations d’apport partiel d’actif(10). Pour ces opérations réalisées depuis le 1er janvier 2018, les modifications apportées à l’article 210 B du CGI stipulent que le régime fiscal de faveur prévu à l’article 210 A s’applique de plein droit lorsque l’opération porte sur une ou plusieurs branches complètes d’activité ou d’éléments assimilés. Il en est de même pour une opération de scission comportant au moins deux branches complètes d’activité lorsque chacune des entités bénéficiaires reçoit une ou plusieurs de ces branches.
Pour mémoire, une branche complète d’activité (11) se définit comme « l’ensemble des éléments d’actif et de passif d’une division [d’une ISBL] qui constituent, du point de vue de l’organisation, une exploitation autonome, c’est-à-dire un ensemble capable de fonctionner par ses propres moyens »(12). L’administration(13) admet qu’un apport entre associations, même limité à un seul immeuble, puisse être considéré comme portant sur une branche complète et autonome d’activité dès lors que le bien immobilier est affecté à une activité, même non lucrative, ayant une finalité propre et dont la gestion est susceptible d’être assurée de manière autonome – par exemple, un immeuble affecté à une école ou une maison de retraite. Les juridictions administratives consacrent, quant à elles, une vision pragmatique de cette notion(14).
Le régime de l’article 210 B a fait l’objet de plusieurs assouplissements :
– tout d’abord, en l’absence d’apport d’une ou plusieurs branches complètes d’activité ou d’éléments assimilés, les dispositions de l’article 210 A pourront néanmoins s’appliquer aux apports partiels d’actif et aux scissions sur agrément administratif(15) délivré dans les conditions prévues à l’article 1649 nonies du CGI ;
– ensuite, la définition des éléments assimilés à une branche complète d’activité est complétée dans le but de prendre en compte les opérations d’apport de titres de société remis en contrepartie de l’apport venant renforcer une participation majoritaire (plus de 50 % du capital) déjà détenue par la bénéficiaire de l’apport ;
– enfin, la condition de conservation des titres de société pendant une durée de trois ans est supprimée lorsque l’apport porte sur une branche complète ou des éléments assimilés, mais demeure exigée lorsque le régime de faveur s’applique sur agrément.
Désormais, il conviendra d’identifier scrupuleusement la nature des actifs et des passifs transférés afin de définir précisément les modalités de mise en œuvre de ces opérations pour leur bonne réalisation entre ISBL.
– En matière de fusion et d’opérations assimilées :
Plusieurs nouveautés font leur apparition en matière de modalités de gestion des fusions et autres opérations assimilées.
La loi de finances rectificative pour 2017 complète l’article 210-0-A du CGI d’un dispositif de lutte contre la fraude ou l’évasion fiscales : les restructurations effectuées pour des motifs autres qu’économiques valables, tels que la restructuration ou la rationalisation des structures participant à ce type d’opérations, pourront notamment être privées du bénéfice du régime fiscal de faveur.
Afin de sécuriser ce type d’opérations, l’article L. 80 B du livre des procédures fiscales est complété d’un 9° offrant la possibilité d’engager une procédure de rescrit permettant d’interroger au préalable l’administration, qui aura un délai implicite de six mois pour répondre, afin de permettre au contribuable de bonne foi de s’assurer que son opération de restructuration ne risque pas de se voir privé du régime fiscal de faveur sur les fondements précédemment indiqués. Ce nouveau dispositif a été précisé par un décret d’application(16).
Pour conclure, on ne saurait trop conseiller aux rédacteurs de traités de fusion, scission ou apport partiel d’actif de soigner tout particulièrement le descriptif des motivations présidant à la mise en œuvre de ce type d’opérations.
Colas AMBLARD, Docteur en droit, avocat associé
Article publié chez Juris associations 578 – 1er mai 2018
Documents Joints:
38_40_fiscal_restructuration
Les Notes :
1. L. n° 2017-1775 du 28 déc. 2017, JO du 29, art. 23.
2. BOFiP-Impots, BOI-IS-FUS-10-20-20, § 330 et s. (actualisé au 4 mars 2015), BOI-IS-FUS-20-10, § 110 et BOI-ENR- AVS-20-60-30-10, § 220 du 13 juin 2014,JA n° 502/2014, p. 6 ; v. égal. B. Gaudineau, T. Guillois, JA n° 504/2014, p. 41.
3. L. n° 2014-856 du 31 juill. 2014, JO du 1er août, art. 71, 72 et 86 ; T. Guillois, JA n° 506/2014, p. 30 in dossier « Économie sociale et solidaire – Au nom de la loi ».
4. Décr. n° 2015-807 du 1er juill. 2015, JO du 4 ; décr. n° 2015-832 du 7 juill. 2015, JO du 9 ; décr. n° 2015-1017 du 18 août 2015, JO du 20 ; L. Devic, M. d’Ozouville, JA n° 526/2015, p. 36.
5. BOFiP-Impôts, BOI-IS-FUS-10-20-20, § 330 et s., BOI-IS-FUS-20-10, § 110 et BOI-ENR-AVS-20-60-30-10, § 220, préc.
6. Sur la taxation immédiate à l’IS des apports, v. BOFiP-Impôts, BOI-IS- FUS-10-20-20 du 4 mars 2015, § 347.
7. CGI, art. 816.
8. CGI, art. 777 et 795.
9. BOFiP-Impôts, BOI -IS-CHAMP- 10-50-20-10 du 1er avr. 2015, § 560 et s.
10. L. n° 2017-1775, préc., art. 23.
11. CGI, ann. II, art. 301 E.
12. BOFiP-Impôts, BOI-IS-FUS-20-20 du 12 sept. 2012, §10.
13. BOFiP-Impôts, BOI-ENR-AVS- 20-80 du 12 sept. 2012, § 30.
14. CE 22 sept. 2017, n° 400613.
15. CGI, art. 115, 2 bis.
16. Décr. n° 2018-270 du 12 avr. 2018, JO du 14, v. en p.7 de ce numéro.