Trois instructions fiscales publi\u00e9es au BOFIP le 13 juin 2014 viennent de pr\u00e9ciser le r\u00e9gime fiscal applicable aux op\u00e9rations de fusion, scission et apport partiel d\u2019actif. Cette clarification \u00e9tait attendue par le secteur associatif depuis tr\u00e8s longtemps et parach\u00e8ve l\u2019encadrement juridique du processus de restructuration pr\u00e9vu par la loi d\u2019Economie sociale et solidaire. Ces textes administratifs mettent ainsi fin \u00e0 une longue p\u00e9riode d\u2019incertitude entourant le r\u00e9gime applicable aux op\u00e9rations de restructuration entre associations et organismes assimil\u00e9s.<\/b><\/p>\n
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I.\u00a0 <\/b>– PERIODE D\u2019INCERTITUDE PREALABLE A LA PARUTION DES INSTRUCTIONS FISCALES DU 13 JUIN 2014.<\/b><\/p>\n
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Pour se rem\u00e9morer la situation ant\u00e9rieure \u00e0 la parution des instructions fiscales du 13 juin 2014, nous vous prions de bien vouloir vous r\u00e9f\u00e9rer \u00e0 nos pr\u00e9c\u00e9dents articles parus sur ISBL CONSULTANTS\u00a0(Edito du 29 mars 2011).<\/p>\n
Cet \u00e9ditorial a fait l\u2019objet d\u2019une publication dans le Bulletin Actualit\u00e9 LAMY ASSOCIATIONS, n\u00b0191, mars 2011 : cliquez ici -> http:\/\/www.isbl-consultants.fr\/images\/la-actu191.pdf<\/a><\/p>\n Pour m\u00e9moire, il existait une incertitude concernant la possibilit\u00e9 pour les associations de se rattacher au r\u00e9gime fiscal de faveur applicable aux op\u00e9rations de fusion, de scission et d\u2019apport partiel d\u2019actif entre soci\u00e9t\u00e9s commerciales (CGI, art. 210-A).<\/p>\n Ce r\u00e9gime sp\u00e9cial consiste \u00e0 exon\u00e9rer le paiement d\u2019IS sur les plus-values enregistr\u00e9es \u00e0 l\u2019occasion de ces op\u00e9rations de restructuration, en contrepartie de la reprise par la structure absorbante ou b\u00e9n\u00e9ficiaire des engagements pris par la structure absorb\u00e9e ou apporteuse (cf. infra).<\/p>\n Dans ces conditions, l\u2019op\u00e9ration de restructuration entra\u00eenait le simple paiement d\u2019un droit fixe d\u2019enregistrement de 375 \u20ac en application de l\u2019article 816-I-1\u00b0 du CGI.<\/p>\n Toutefois, le rattachement \u00e0 ce r\u00e9gime de faveur faisait l\u2019objet de discussions lorsque les op\u00e9rations de restructuration concernaient deux organismes assujettis \u00e0 l\u2019imp\u00f4t sur les soci\u00e9t\u00e9s (cf. supra).<\/p>\n Il en r\u00e9sultait une grande incertitude concernant le r\u00e9gime fiscal applicable \u00e0 ce type d\u2019op\u00e9rations.<\/p>\n R\u00e9cemment, le Haut-Conseil \u00e0 la Vie Associative a appel\u00e9 le Gouvernement \u00e0 formuler des propositions permettant de pallier cette incertitude\u00a0: cliquez ici http:\/\/www.isbl-consultants.fr\/le_haut_conseil_a_la_vie_associative_preconise_un_changement_complet_de_politique_a_destination_du_secteur_associatif.html<\/a><\/p>\n C\u2019est dans ce contexte que trois instructions fiscales viennent d\u2019\u00eatre publi\u00e9es au BOFIP le 13 juin 2014, ce nouveau dispositif fiscal venant compl\u00e9ter les pr\u00e9cisions apport\u00e9es par le projet de loi d\u2019Economie sociale et solidaire concernant le r\u00e9gime juridique applicable aux op\u00e9rations de fusion, scission et apport partiel d\u2019actif entre associations\u00a0: cliquez ici -> http:\/\/www.npsconsulting-avocats.fr\/NPS\/archives\/1074#more-1074<\/a><\/p>\n <\/p>\n II.\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 <\/b>PR\u00c9SENTATION DU R\u00c9GIME FISCAL APPLICABLE AUX OP\u00c9RATIONS DE FUSION, SCISSION ET APPORT PARTIEL D\u2019ACTIF DEPUIS LA PARUTION DES INSTRUCTIONS FISCALES DU 13 JUIN 2014<\/b><\/p>\n <\/p>\n Ce r\u00e9gime fiscal r\u00e9sulte de trois instructions fiscales parues au BOFIP le 13 juin 2014\u00a0:<\/p>\n –\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 Deux instructions fiscales concernant le r\u00e9gime applicable \u00e0 ces op\u00e9rations en mati\u00e8re d\u2019imp\u00f4t sur les soci\u00e9t\u00e9s\u00a0:<\/p>\n –\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 Une instruction fiscale applicable aux droits d\u2019enregistrement des actes relatifs aux op\u00e9rations susvis\u00e9es\u00a0:<\/p>\n <\/p>\n 1)\u00a0\u00a0 <\/b>D\u00e9finition des op\u00e9rations de fusion, scission et apport partiel d\u2019actif <\/b><\/p>\n a) fusion absorption<\/b><\/p>\n L\u2019op\u00e9ration de fusion implique\u00a0:<\/p>\n –\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 Un apport global de la totalit\u00e9 des \u00e9l\u00e9ments actifs et passifs du patrimoine de l\u2019association absorb\u00e9e.<\/p>\n –\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 La disparition automatique de la ou les associations absorb\u00e9es (dissolution sans liquidation).<\/p>\n NB\u00a0: La fusion cr\u00e9ation implique le regroupement de deux associations appel\u00e9es \u00e0 fusionner dans une association pr\u00e9alablement cr\u00e9\u00e9e pour ce regroupement.<\/p>\n b)\u00a0\u00a0 <\/b>Scission<\/b><\/p>\n L\u2019op\u00e9ration de scission implique\u00a0:<\/p>\n –\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 Un apport de la totalit\u00e9 des \u00e9l\u00e9ments actifs et passifs du patrimoine de l\u2019association scind\u00e9e au profit d\u2019une ou plusieurs associations b\u00e9n\u00e9ficiaires\u00a0;<\/p>\n –\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 La disparition automatique de l\u2019association scind\u00e9e (dissolution sans liquidation).<\/p>\n c)\u00a0\u00a0 <\/b>Apport partiel d\u2019actif<\/b><\/p>\n L\u2019op\u00e9ration d\u2019apport partiel d\u2019actif implique\u00a0:<\/p>\n –\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 Un apport d\u2019une branche compl\u00e8te et autonome d\u2019activit\u00e9 au profit d\u2019une association b\u00e9n\u00e9ficiaire\u00a0;<\/p>\n –\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 Le maintien de l\u2019association apporteuse pour les besoins de l\u2019exploitation des activit\u00e9s que cette derni\u00e8re souhaite conserver en propre.<\/p>\n <\/p>\n 2)\u00a0\u00a0 <\/b>R\u00e9gime fiscal applicable aux op\u00e9rations de fusion, scission et apport partiel d\u2019actifs en mati\u00e8re d\u2019IS<\/b><\/p>\n a)\u00a0\u00a0 <\/i><\/b>Personnes concern\u00e9es par le r\u00e9gime fiscal sp\u00e9cial<\/i><\/b><\/p>\n Par principe, il est rappel\u00e9 que l\u2019application du r\u00e9gime sp\u00e9cial est li\u00e9e au r\u00e9gime fiscal des soci\u00e9t\u00e9s et \u00ab\u00a0autres personnes morales participant \u00e0 la fusion\u00a0<\/i>\u00bb, d\u00e8s lors que ces personnes morales ou organismes sont \u00ab\u00a0passibles de l\u2019IS, quelle que soit par ailleurs leur forme juridique.<\/i>\u00a0\u00bb<\/p>\n Cette disposition fait donc rentrer de plein pied les associations (et autres organismes sans but lucratif) dans le r\u00e9gime sp\u00e9cial des fusions, scission et apport partiel d\u2019actifs dans la mesure o\u00f9, si elles sont en principe non assujetties aux imp\u00f4ts commerciaux au titre de leurs activit\u00e9s, ces organismes demeurent bien passibles de l\u2019IS pour leurs revenus patrimoniaux (CGI, art. 206-5).<\/p>\n A ce stade, il convient de pr\u00e9ciser que ce r\u00e9gime est \u00e9galement applicable aux collectivit\u00e9s dot\u00e9es de la personnalit\u00e9 juridique, aux \u00e9tablissements publics, aux organismes de l\u2019\u00c9tat jouissant de l\u2019autonomie financi\u00e8re ainsi qu\u2019aux organismes des d\u00e9partements et des communes \u00e9num\u00e9r\u00e9es \u00e0 l\u2019article 206 du CGI.<\/p>\n Pour appr\u00e9cier si les personnes morales int\u00e9ress\u00e9es satisfont ou non \u00e0 la condition d\u2019\u00eatre passibles de l\u2019IS, il convient de se placer \u00e0 la date de r\u00e9alisation d\u00e9finitive de l\u2019op\u00e9ration[1]<\/a>.<\/p>\n Voir BOI-IS-FUS-10-20-20-20140613, sur la nationalit\u00e9 des organismes (n\u00b090 \u00e0 140)\u00a0 et le champ d\u2019application g\u00e9ographique concern\u00e9s (n\u00b0150 \u00e0 199).<\/p>\n b)\u00a0\u00a0 <\/i><\/b>Situation particuli\u00e8re des associations<\/i><\/b><\/p>\n En premier lieu, l\u2019administration fiscale rappelle que concernant les op\u00e9rations de fusion, scission et apport partiel d\u2019actif entre plusieurs organismes r\u00e9gis par la loi de 1901 ou 1908, il existe une r\u00e9elle contrepartie et ce, malgr\u00e9 l\u2019absence de r\u00e9mun\u00e9ration des apports par l\u2019attribution de droits repr\u00e9sentatifs du capital de l\u2019organisme b\u00e9n\u00e9ficiaire.<\/p>\n Cette pr\u00e9cision, \u00e9tant destin\u00e9e \u00e0 mettre en conformit\u00e9 ce nouveau r\u00e9gime fiscal avec le droit communautaire, l\u2019administration pr\u00e9cise en second lieu que la contrepartie r\u00e9sulte de la garantie donn\u00e9e par l\u2019association absorbante ou b\u00e9n\u00e9ficiaire de se substituer aux obligations de l\u2019association absorb\u00e9e ou apporteuse, notamment \u00e0 l\u2019\u00e9gard des engagements et garanties attach\u00e9es aux apports (cf. infra).<\/p>\n Sous ces conditions, les associations soumises \u00e0 l\u2019IS au taux de droit commun peuvent b\u00e9n\u00e9ficier du r\u00e9gime fiscal sp\u00e9cial pr\u00e9vu par l\u2019article 210-A et 210-B du CGI.<\/p>\n Les conditions pour b\u00e9n\u00e9ficier de ce r\u00e9gime sp\u00e9cial sont les suivantes\u00a0:<\/p>\n –\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 Reprise des engagements pris envers les membres participants de l\u2019organisme qui garantit la protection de leurs droits\u00a0par l\u2019absorbant ou le b\u00e9n\u00e9ficiaire (CGI, art. 209-II, 201 A, 210 B et C, 220-II quinquies, 223A \u00e0 223 U) ;<\/p>\n –\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 Acquittement du passif du groupement absorb\u00e9 par le groupement absorbant qui re\u00e7oit l\u2019actif\u00a0;<\/p>\n –\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 Transcription comptable de l\u2019ensemble des apports \u00e0 la valeur nette comptable\u00a0;<\/p>\n –\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 Recours \u00e0 la proc\u00e9dure d\u2019agr\u00e9ment pr\u00e9vue \u00e0 l\u2019article 210 B[2]<\/a> si l\u2019apport envisag\u00e9 dans le cadre d\u2019une op\u00e9ration de scission ou d\u2019apport partiel d\u2019actif ne porte pas sur une branche compl\u00e8te d\u2019activit\u00e9[3]<\/a>.<\/p>\n Plusieurs sch\u00e9mas sont explicit\u00e9s par l\u2019administration fiscale, en fonction du r\u00e9gime fiscal dont rel\u00e8vent les associations, parties prenantes aux op\u00e9rations de fusion\u00a0:<\/p>\n –\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 Op\u00e9rations de restructuration entre des associations non soumises \u00e0 l\u2019IS au b\u00e9n\u00e9fice d\u2019associations de m\u00eame nature ou soumises en tout ou partie \u00e0 l\u2019IS au taux de droit commun\u00a0: <\/b><\/p>\n –\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 Op\u00e9rations de restructuration entre des associations soumises \u00e0 l\u2019IS au b\u00e9n\u00e9fice d\u2019associations non soumises \u00e0 l\u2019IS au taux de droit commun\u00a0: <\/b><\/p>\n\n
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